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小議新債務重組準則
1998年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則??債務重組》（以下簡稱“舊準則” ），并于1999年1月1日起實施。該準則對規(guī)范我國企業(yè)的債務重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務人借債務重組操縱利潤等。針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則??債務重組》（以下簡稱“新準則” ）。新準則的實施增強了企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，也極大地規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為。1、新舊準則的比較
1、債務重組的定義與方式。舊準則中將債務重組定義為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。它強調(diào)債務人發(fā)生財務困難和債權(quán)人作出讓步，而新準則中不再強調(diào)這兩點。新準則將債務重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，即不管債務人是否處于財務困難，還是處于清算或改組狀態(tài)，也不管債權(quán)人是否作出了讓步，只要修改了債務條件的，都應視作債務重組。這就擴大了債務重組的范圍，與澳大利亞會計指南第11號對債務重組的定義是一致的，基本上屬于廣義的債務重組。由于債務重組定義的范圍擴大了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準則中的“以資產(chǎn)清償債務”方式拆分成了“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”，用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值可以低于也可以高于債務的賬面價值；二是在修改其他債務條件這一方式上，除了舊準則中的“延長債務期限并減少債務本金或減少債務利息或免去應付未付利息”之外，還增加了“延長債務期限、延長債務期限并加收利息”等方式，這也體現(xiàn)了債務重組中，債權(quán)人并不一定要作出讓步的特點。
2、債務人的會計處理。舊準則中，債務人在債務重組中因重組債務的賬面價值大于其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價值或?qū)響督痤~的差額均確認為債務重組收益，計入“營業(yè)外收入??債務重組收益”中。一些虧損的上市公司就利用債務重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報表利潤，使會計報表不真實。因此，新準則中對這點進行了修改，規(guī)定債務人因重組債務的賬面價值大于其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價值或?qū)響督痤~的差額全部計入“資本公積”，不再確認為債務重組收益。這樣，債務人就不可能通過債務重組獲取巨額利潤，粉飾會計報表。如鄭百文重組案中，債權(quán)人信達公司與債務人鄭百文在重組協(xié)議中免除了其1.5億元的債務。若按舊準則，1.5億元則可全部確認為債務重組收益，將對利潤產(chǎn)生重大影響，誤導投資者和報表使用者。于是財政部明令鄭百文不能將1.5億元確認為收益。按新準則規(guī)定，全部計入資本公積。這樣一來，鄭百文將得不到任何重組收益。此外，舊準則中，債務人在債務重組中只會產(chǎn)生重組收益，不會發(fā)生損失，因此不必做債務重組損失的會計處理。而在新準則中，由于除了債權(quán)人讓步的債務重組，還有正常情況下的債務重組，所以債務人有可能發(fā)生債務重組損失，發(fā)生的重組損失計入“營業(yè)外支出 ??債務重組損失”。
3、債權(quán)人的會計處理。債權(quán)人會計處理的主要變化在于債權(quán)人對債務重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值的計量。舊準則中，債權(quán)人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)都按公允價值入賬，債權(quán)的賬面價值與公允價值的差額確認為債務重組損失，計入“營業(yè)外支出??債務重組損失”，然而，我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立完善中，又存在太多的人為因素，公允價值是否真的“公允”還值得懷疑，這對會計報表的真實可靠性產(chǎn)生了一定的影響。于是新準則對公允價值進行了修改。當以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值，因而不會發(fā)生債務重組損失。而公允價值也只是作為一種輔助計量方法，只在債權(quán)人受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時作為標準數(shù)使用。
二、新準則中存在的問題
從上述債務重組準則的幾點主要變化看，新的準則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會計信息，了解上市公司更真實的經(jīng)營狀況，上市公司本身的債務重組行為也將受到極大的規(guī)范，著眼于改善經(jīng)營狀況的真實重組將取代報表重組。但在新的準則中，仍然有些問題值得我們共同探討。
1、虛列資產(chǎn)，使會計報表不真實。債務重組準則修改后，債務重組的范
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